El valor de adquisición de bienes a título lucrativo a efectos de calcular el IRPF

En el caso enjuiciado se dirime si se debe considerar como valor de adquisición el valor contable o si se deben aplicar las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

En una reciente sentencia, la 135/2023 del 6 de febrero, el Tribunal Supremo, ha establecido que al calcular las ganancias o pérdidas patrimoniales que se manifiesten en la transferencia de elementos patrimoniales relacionados con actividades económicas, adquiridos con fines lucrativos y que no se puedan registrar como activos individualizados y separados en la contabilidad, se debe considerar como valor de adquisición el importe real de los valores correspondientes, que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Es importante destacar que este valor no puede exceder del valor de mercado, de acuerdo con lo establecido en el artículo 36 de la LIRPF.

En este sentido, concluye la sala que «el artículo 37 establece unas «normas específicas de valoración» para los supuestos concretos que contempla, pero ello no implica que este artículo en su apartado n) -transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas- contenga una norma especial frente a la norma general del artículo 36, aplicable a todos los supuestos de transmisión de elementos afectos a una actividad económica. En efecto, el artículo 37.1.n) TRLIRPF se aplicará a la transmisión de elementos afectos a una actividad económica que sean individualizables y susceptibles de ser registrados por separado en la contabilidad«

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El caso

La sentencia se pronuncia acerca de un caso de liquidación de IRPF emitida por la AEAT, en la que se fijó el valor de adquisición de acuerdo con las reglas establecidas en el artículo 37.1.n) de la LIRPF. La administración interpretó que esta regla específica prevalecía sobre la norma general del artículo 36 de la LIRPF. Por su parte, la contribuyente argumentó que se debía tomar en cuenta el valor establecido por las reglas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Por lo tanto, el objetivo del procedimiento era determinar si para calcular las ganancias o pérdidas patrimoniales que se manifiesten en la transferencia de elementos patrimoniales relacionados con actividades económicas adquiridos con fines lucrativos, se debe considerar como valor de adquisición el valor contable según el artículo 37 de la LIRPF o si se debe tomar en cuenta el monto real de los valores correspondientes que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin exceder el valor de mercado.

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¿Qué dice al respecto la Ley 35/2006?

El artículo 36 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, dedicado a las transmisiones a título lucrativo, determina:

«Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.

No obstante, en las adquisiciones lucrativas por causa de muerte derivadas de contratos o pactos sucesorios con efectos de presente, el beneficiario de los mismos que transmitiera, antes del transcurso de cinco años desde la celebración del pacto sucesorio o del fallecimiento del causante, si fuera anterior, los bienes adquiridos, se subrogará en la posición de este, respecto al valor y fecha de adquisición de aquellos, cuando este valor fuera inferior al previsto en el párrafo anterior.

En las adquisiciones lucrativas, a que se refiere la letra c) del apartado 3 del artículo 33 de esta Ley, el donatario se subrogará en la posición del donante respecto de los valores y fechas de adquisición de dichos bienes».

Asimismo, el artículo 37.1.n), relativo a normas específicas de valoración, establece:

«En las transmisiones de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas, se considerará como valor de adquisición el valor contable, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse respecto a las amortizaciones que minoren dicho valor».

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En el caso el bien fue adquirido a título gratuito, 10% por donación y 90% por herencia

Bajo el criterio de la AEAT, sólo existiría un valor de adquisición si se obtuvo de manera onerosa, pero no si se adquirió a título lucrativo, y, en ese caso, aplicaría un valor de adquisición de 0 euros.

En este sentido, la contribuyente argumentó que lo que se produjo fue una transmisión a título lucrativo de la titularidad del negocio, el cual se entiende como un elemento global que abarca todo el patrimonio profesional. Además, agregó que, como este elemento patrimonial global, que comprende la totalidad de un patrimonio profesional, fue adquirido a título gratuito en dos momentos (un 10% por donación y un 90% por herencia), su valor de adquisición debería determinarse por la regla establecida en el artículo 36 de la LIRPF.

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