La Sala Cuarta del Tribunal Económico-Administrativo Central extiende a la inspección la obligación de motivar el inicio de la comprobación de valores y responde a su incumplimiento con una retroacción de actuaciones allí donde el Tribunal Supremo habla de anulación
El 8 de octubre de 2026, la Sala Cuarta del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) estimó en parte el recurso de alzada de una sociedad unipersonal que el 31 de mayo de 2019 había adquirido 46 fincas registrales por 7.888.106,48 euros. La Agencia Tributaria de Andalucía, tras revisar el valor de esos inmuebles dentro de una inspección, le había girado dos liquidaciones del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por 5.904,16 y 201.830,96 euros. La resolución RG 00/02825/2025, que el propio tribunal califica como doctrina, contiene una afirmación que refuerza las garantías del contribuyente y una decisión que las rebaja. Afirma que la Administración debe justificar por qué duda del valor declarado antes de comprobarlo, también cuando la comprobación se inserta en un procedimiento inspector. Y decide, ante el incumplimiento, devolver el expediente al punto de partida para que la Administración escriba ahora la razón que debió dar entonces. La garantía sale ampliada y, a la vez, convertida en un trámite subsanable.
La exigencia no es invención del TEAC. Procede de una línea del Tribunal Supremo iniciada con las sentencias de 23 de mayo de 2018 (recursos 1880/2017 y 4202/2017), que la de 23 de enero de 2023 (recurso 1381/2021) formuló con una sencillez difícil de mejorar al exigir que la Administración justifique, antes de comprobar, que «hay algo que merezca ser comprobado». Su fundamento está en el artículo 108.4 de la Ley General Tributaria, que presume ciertos los datos de las autoliquidaciones, y en un sistema que descansa sobre ellas como forma preponderante de gestión. Si la ley presume verdadero lo que el contribuyente declara, quien pretenda apartarse de esa presunción debe decir por qué. Aquella sentencia de 2023 dejó, sin embargo, abierta la consecuencia, pues admitió que la omisión pudiera quedarse en un plano puramente formal. La Sección Segunda de la Sala Tercera cerró esa puerta en la sentencia 1482/2025, de 19 de noviembre (recurso 113/2024), de la que fue ponente la magistrada Esperanza Córdoba Castroverde, al declarar que la justificación previa es exigible «en todo caso», que el dictamen del perito no puede motivarse a sí mismo y que su ausencia comporta la anulación de la liquidación por infringir los derechos que el artículo 34 de la ley reconoce al obligado tributario. En aquel asunto, una compraventa de inmuebles en la localidad toledana de Pepino, el Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha había anulado la liquidación con devolución de lo ingresado y sus intereses, y el Supremo lo confirmó.
El caso andaluz muestra cómo se incumple la regla. La inspección se inició el 9 de noviembre de 2022 y, el 9 de enero de 2023, la Agencia Tributaria de Andalucía comunicó a la sociedad que, «debido a las características concretas del expediente», debía concertar en cinco días una visita a los inmuebles para que su perito pudiera motivar el dictamen. No identificó una sola circunstancia de las fincas, del precio o de la operación que explicara la sospecha. El TEAC considera esa fórmula insuficiente y advierte que la finalidad invocada mira al resultado de la valoración y no a la decisión de emprenderla, de modo que aceptarla equivaldría a confundir dos motivaciones distintas. Más relevante para el sistema es el razonamiento que niega que la vía inspectora dispense de la garantía. El artículo 141.d) de la ley atribuye a la Inspección la comprobación de valores y el artículo 57.4 ordena aplicar en todo caso los artículos 134 y 135, de modo que sostener lo contrario crearía, razona el tribunal, un régimen de derechos distinto según el procedimiento que la Administración elija. Una garantía que depende del cauce escogido por quien debe respetarla deja de ser una garantía.
A esa primera falta se sumó la de la valoración misma. El perito empleó el Real Decreto 1020/1993, que contiene las normas técnicas para fijar el valor catastral, para determinar el valor real; enumeró coeficientes sin justificar por qué aplicaba unos y descartaba otros, y asignó al estado de conservación el coeficiente 1 tras una única visita exterior, el 7 de marzo de 2023, pese a que la sociedad, que había desatendido el primer requerimiento por un error interno, pidió después en reiteradas ocasiones que se inspeccionara el interior. El TEAC recuerda que la sentencia del Supremo de 17 de septiembre de 2025 (recurso 5384/2023) exige, con carácter general, examinar el exterior y el interior del inmueble. El Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, en su Sala desconcentrada de Málaga, había dado todo ello por bueno el 27 de febrero de 2025.
Hasta aquí la resolución es irreprochable. El problema está en el fundamento sexto y en el fallo, donde el TEAC anula la liquidación y ordena la retroacción de actuaciones al momento en que se comunicó la comprobación de valores, para que la Administración subsane primero la falta de motivación del inicio y después la del dictamen. El instrumento es el artículo 239.3 de la Ley General Tributaria, que reserva la retroacción a los defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa. Y aquí aparece la paradoja. El criterio gemelo dictado el mismo día (RG 00/04338/2025) califica la motivación previa como una «exigencia sustantiva» y, en la frase siguiente, ordena retrotraer para que se solvente «el vicio formal». El mismo defecto resulta sustantivo para anular y formal para repetir.
¿Puede justificarse a posteriori una duda que, por definición, debía preceder a la comprobación? No sin desnaturalizarla. La motivación previa existe para que el contribuyente sepa desde el primer día por qué la Administración rechaza lo que la ley presume cierto, y para que la elección de a quién se comprueba no quede al arbitrio que proscribe el artículo 9.3 de la Constitución. Cuando la Agencia Tributaria de Andalucía redacte ahora esa motivación conocerá ya el valor que su perito calculó en 2023, y lo que escriba será la racionalización de un resultado. El propio Supremo precisó en noviembre que el procedimiento se inicia cuando se solicita el dictamen y que es entonces cuando deben exponerse las razones.
Las consecuencias prácticas no son menores. Conforme al artículo 150.7 de la ley, la Inspección dispondrá del plazo que restara desde el momento al que se retrotraen las actuaciones, o de seis meses si este fuera superior, contados desde que reciba el expediente, y la nueva liquidación llevará intereses de demora calculados desde la misma fecha que la anulada. El contribuyente que ha ganado la discusión sobre la garantía sigue devengando intereses mientras la Administración corrige su error. Existe un límite, que el propio TEAC aplicó el 28 de abril de 2026 (RG 00/08883/2024) al negar, con cita de la sentencia del Supremo de 29 de septiembre de 2025 (recurso 4123/2023), una tercera liquidación cuando la segunda había reincidido en el mismo déficit. La Administración tiene, pues, una segunda oportunidad y no más.
La doctrina reiterada del TEAC vincula, según el artículo 239.8, a los tribunales regionales y a las administraciones tributarias del Estado y de las comunidades autónomas, pero no a los jueces, a quienes el artículo 106.1 de la Constitución encomienda el control de la legalidad administrativa. Rudolf von Ihering escribió en El espíritu del Derecho romano que la forma es enemiga jurada de la arbitrariedad y hermana gemela de la libertad, y la de motivar antes de comprobar es una de esas formas. Tocqueville dedicó un capítulo de El Antiguo Régimen y la Revolución (1856) a demostrar que la justicia administrativa no nació con la Revolución, sino con una monarquía cuyo Consejo avocaba los pleitos en que la Administración tenía interés. Salvando la distancia, que es mucha porque aquí el TEAC ha dado la razón al contribuyente, la lección perdura, y es que cuando quien revisa a la Administración forma parte de ella, la tentación no es absolverla, sino dejarla intentarlo de nuevo. La sociedad dispone de dos meses para pedir a la Sala de lo Contencioso-Administrativo de Málaga del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía la anulación sin retroacción que obtuvo la sociedad de Pepino, y será esa Sala la que diga si una garantía sustantiva admite subsanación.
