El Supremo admite tres recursos que cuestionan si la sanción tributaria puede apoyarse en los hechos, las pruebas y los errores de la liquidación. Son autos de admisión y la sentencia llegará más adelante
El Tribunal Supremo, en la sección que decide qué asuntos merecen convertirse en jurisprudencia, firmó en octubre tres autos de admisión, publicados el pasado día 22. Los tres versan sobre el Impuesto sobre Sociedades y los tres enfrentan a una empresa con la Agencia Estatal de Administración Tributaria. Lo que de verdad los une es una costumbre administrativa, la de tratar la sanción como un apéndice de la liquidación, un acto que hereda los hechos, las pruebas y hasta los errores del procedimiento que regulariza la deuda. Leídos juntos, obligan al Supremo a decir si la separación entre regularizar y castigar, que la ley proclama desde hace casi tres décadas, es una garantía del contribuyente o una formalidad que la Administración gestiona a su conveniencia. Conviene advertirlo desde el principio, porque es fácil olvidarlo. Son autos de admisión, no sentencias. Formulan preguntas y no fijan doctrina, y será otra sección del tribunal la que responda.
La separación no es un tecnicismo. La introdujo en 1998 la ley de derechos y garantías de los contribuyentes, y la recogió la Ley General Tributaria, que ordena tramitar el procedimiento sancionador «de forma separada» a los de aplicación de los tributos salvo renuncia del obligado. Detrás había una lección constitucional aprendida con esfuerzo, la que el Tribunal Constitucional dejó escrita en 1990 al proscribir en el derecho tributario sancionador la responsabilidad sin culpa. Liquidación y sanción obedecen a lógicas opuestas. En la primera, quien se deduce un gasto debe probar su derecho; en la segunda rige la presunción de inocencia, y la carga de acreditar el dolo o la negligencia recae entera sobre la Administración. Y cuando un mismo aparato instruye, liquida y sanciona, la tendencia a que la segunda lógica se disuelva en la primera es la inclinación natural de toda burocracia.
El primer auto procede de Las Palmas. A la sociedad Aníbal Santana y Asociados se le tramitó un procedimiento sancionador abreviado por los ejercicios 2011 y 2012, con una propuesta del instructor de 15.498,21 euros, el 50 % de una base de 30.996,42. La empresa alegó contra esa cifra. El acuerdo final, de 2017, le impuso 29.965,60 euros, casi el doble, porque el inspector jefe apreció un error aritmético en la base y entendió que corregirlo no exigía abrir nuevo plazo de alegaciones. El Tribunal Superior de Justicia de Canarias lo avaló en 2025 con el argumento de que la recurrente había tenido en el propio pleito contradicción suficiente. El Supremo ya había declarado en 2023 y 2024 que, cuando la sanción se ajusta a la baja, el reglamento sancionador exige nueva propuesta y nuevo plazo, sin subsanación posterior posible. El auto subraya la nota diferenciadora, que aquí la sanción sube. Si la garantía ampara al contribuyente cuando la Administración le favorece, cuesta entender que se desvanezca cuando le perjudica; llamar error aritmético a lo que duplica el castigo no altera que el sancionado se defendió de una sanción y recibió otra. La audiencia ante quien va a sancionar no se reemplaza con un pleito resuelto ocho años después.
El segundo toca el nervio de la presunción de inocencia. La Inspección negó a Transvalemar, intermediaria valenciana en la contratación de transporte de mercancías, la deducción de gastos de 2016 a 2018 amparados en facturas que reputó falsas, y le impuso 44.132,99 euros de sanción muy grave, con apreciación de dolo y de medios fraudulentos. La Sala de Valencia la confirmó en 2025, pero dejó escrito que su conclusión no derivaba de que la Administración hubiera probado «la absoluta falsedad de las facturas», sino de que la empresa no logró desvirtuar los indicios. Es el estándar de la liquidación, donde la duda perjudica a quien deduce, trasladado sin más a la sanción, donde la duda debería favorecerle. A ello se suma que un juzgado de Valencia archivó provisionalmente en 2025 las diligencias penales por los mismos hechos, que la Audiencia Provincial mantuvo ese sobreseimiento frente a la apelación del Abogado del Estado y que la sentencia recurrida, según el propio Supremo, no contiene valoración alguna de aquella resolución. La Sala recuerda su doctrina de que un sobreseimiento provisional no produce cosa juzgada ni impide regularizar, pero aprecia aquí una perspectiva distinta, la de la culpabilidad, y se pregunta si la teoría del conocimiento que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea formuló en el caso Kittel, en 2006, para negar la deducción a quien «sabía o debería haber sabido» que participaba en un fraude basta también para castigarle.
El tercero es el más incómodo para la Administración, porque alcanza a la pieza en la que descansa buena parte de su eficacia, el acta de conformidad. Saltoki Cantabria la firmó en 2020 por el ejercicio 2013, con una cuota de 28.613,10 euros, y después recibió una sanción de 18.026,25 euros por dejar de ingresar, con dolo apreciado en la manipulación del inventario. Cuando quiso discutir los hechos en el pleito sancionador, el Tribunal Superior de Justicia de Cantabria le contestó en 2025 que podía revisar sus consecuencias jurídicas, nunca los hechos. La jurisprudencia no ha seguido aquí un camino recto. Una sentencia de 2020 admitió oponer frente a la sanción cualquier motivo de nulidad, incluidos los de una liquidación firme; otra de 2023 sostuvo lo contrario para una infracción de facturación; una tercera, de 2025, intentó reconciliarlas reservando la segunda a las demás infracciones. El auto pide aclarar si la regla de la Ley General Tributaria que presume ciertos los hechos aceptados salvo prueba de error de hecho, puede invocarse al recurrir la sanción, y trae a colación la doctrina de Estrasburgo desde Engel contra Países Bajos, de 1976, hasta Saquetti Iglesias contra España, de 2020, en la que el Tribunal Europeo de Derechos Humanos condenó a España por privar a un sancionado administrativo del reexamen de su sanción por un tribunal superior. El fondo es delicado. El contribuyente acepta unos hechos a cambio de la reducción que la ley anuda a la conformidad, y esos mismos hechos sostienen después el reproche doloso. Si no puede discutirlos en el procedimiento separado, la separación queda en trámite y la conformidad se convierte en confesión, precisamente lo que la Constitución prohíbe exigir.
La víspera de estos autos, el 6 de octubre, la Sala de lo Social del mismo tribunal recordó, con remisión expresa a la Ley General Tributaria, que quien actúa amparado en una interpretación razonable no incurre en culpa, y añadió que la Administración que zanja una discrepancia jurídica mediante una sanción compromete también la tutela judicial efectiva, porque esas controversias se resuelven por los cauces ordinarios y bajo control judicial. La coincidencia de fechas indica que la inquietud desborda la Sala Tercera.
Ninguno de los tres casos retrata una Administración caprichosa. Retratan algo más difícil de corregir, una Administración rutinaria, en la que el acuerdo sancionador se redacta con los materiales de la liquidación y la garantía se vive como un retraso. Tocqueville advirtió en el segundo volumen de La democracia en América (1840) que el despotismo de las sociedades modernas no necesitaría la violencia, porque le bastaría un poder minucioso y regular que fuera estrechando, regla a regla, el espacio de la libertad. Y en los tres asuntos fueron tribunales superiores de justicia (Canarias, Comunidad Valenciana y Cantabria) los que dieron por buena esa continuidad, lo que hace de la respuesta del Supremo algo más que la solución de tres pleitos.
El Supremo tardará meses en pronunciarse, y entretanto los expedientes abiertos se seguirán tramitando con el criterio que estos autos ponen en duda; el contribuyente prudente alegará en vía administrativa cuanto pretenda discutir después y no confiará al pleito la audiencia que se le negó en el expediente. El derecho civil enseña que lo accesorio sigue a lo principal, regla sensata para las cosas. Trasladada al poder de castigar convierte la sanción en la sombra de la liquidación, y una sombra no tiene que probar nada. El Supremo tiene ahora ocasión de recordar que, en el derecho punitivo que fundó la Ilustración, cada castigo debe sostenerse sobre su propia prueba.
