Bonificaciones y beneficios fiscales en el impuesto de Sucesiones y Donaciones

Muchas CCAA han hecho casi desaparecer el impuesto mediante la aplicación de unas bonificaciones en cuota, que alcanzan, en algunos casos hasta el 99,99% si los que heredan se encuentran en el Grupo I o II

1. Introducción

El Impuesto de Sucesiones y Donaciones se encuadra en el marco de la imposición directa detrayendo un porcentaje sobre cada herencia o donación en favor del Tesoro Público con el fin de mantener los dos principios que inspiran la ordenación del tributo; a saber, la cuantía de la adquisición patrimonial y el grado de parentesco entre transmitente y adquirente, si bien este último se combina para tener en cuenta el patrimonio preexistente del contribuyente.

Tiene por objeto gravar la adquisición de bienes por título gratuito, ya sea mortis causa (Impuesto de Sucesiones, IS) o inter vivos(Impuesto de Donaciones, ID).

2. Ámbito territorial

El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se exige en todo el territorio español, sin perjuicio de lo dispuesto en los regímenes tributarios forales de Concierto y Convenio Económico vigentes en los Territorios Históricos del País Vasco y la Comunidad Foral de Navarra, respectivamente, y de lo dispuesto en los Tratados o Convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno.

En la práctica, la plena totalidad de las Comunidades Autónomas han regulado, mediante leyes de Cesión determinados aspectos de este impuesto, mejorando en todo caso el contenido de lo previsto por la ley estatal. 

En el actual sistema tributario, donde las CCAA han regulado ampliamente las reducciones, tarifa, bonificaciones del tributo, la aplicación de la Ley Estatal resultará de aplicación supletoria a falta de regulación por la Comunidad Autónoma o en el caso de no ser aplicable punto de conexión con una Comunidad Autónoma, como pueda ser el caso de un extranjero no residente, que no fuese miembro de la UE o del EEE.

No obstante lo anterior, existen grandes diferencias de regulación sobre este tributo por las diferentes comunidades.

Así pues, algunas han regulado (dentro de las competencias cedidas) todas las posibles variantes del tributo para evitar una remisión a la ley estatal (véase Cataluña, por ejemplo), mientras que otras no dudan en derivar a la ley estatal para luego matizar (véase Andalucía).

3. ¿Cual es el hecho imponible?

En su modalidad de IS (Sucesiones) el hecho imponible es la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio.

El impuesto prevé su sujeción no solo por la adquisición de bienes en concepto de heredero, sino también por cualquier otro concepto sucesorio, como legatario o usufructuario.

En su modalidad de ID (Donaciones) se grava la adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito.

4. ¿Quienes son los sujetos pasivos?

En las adquisiciones mortis causa son sujetos pasivos de este tributo los causahabientes. En la adquisición de seguros de vida, los beneficiarios de los mismos. Y en las adquisiciones inter vivos, los donatarios o beneficiados por ellas.

A los contribuyentes que tengan su residencia habitual en España se les exigirá el Impuesto por obligación personal, con independencia de dónde se encuentren situados los bienes o derechos que integren el incremento de patrimonio gravado.

La liquidación del Impuesto sobre Sucesiones se realizará en la comunidad autónoma donde el causante tuviera su residencia habitual durante el mayor tiempo de los últimos cinco años anteriores al momento del fallecimiento.En el caso de las Donaciones hay que distinguir dos supuestos:

• Las donaciones de bienes inmuebles tributarán en la comunidad autónoma en la que estén situados.

• Las donaciones del resto de bienes y derechos tributan en la comunidad autónoma donde el donatario tenga su residencia habitual durante el mayor tiempo de los últimos cinco años anteriores a la donación.

• Los representantes y funcionarios del Estado español en el extranjero quedarán sujetos a este Impuesto por obligación personal, atendiendo a idénticas circunstancias y condiciones que las establecidas para tales sujetos pasivos en las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

A los contribuyentes no incluidos en los casos anteriores se les exigirá el Impuesto, por obligación real, por la adquisición de bienes y derechos, cualquiera que sea su naturaleza, que estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español, así como por la percepción de cantidades derivadas de contratos de seguros sobre la vida cuando el contrato haya sido realizado con entidades aseguradoras españolas o se haya celebrado en España con entidades extranjeras que operen en ella. 

Serán subsidiariamente responsables del pago del impuesto, salvo que resultaren de aplicación las normas sobre responsabilidad solidaria de la Ley General Tributaria:

1. En las transmisiones «mortis causa»de depósitos, garantías o cuentas corrientes, los intermediarios financieros y las demás entidades o personas que hubieren entregado el metálico y valores depositados o devuelto las garantías constituidas. A estos efectos no se considerará entrega de metálico o de valores depositados, ni devolución de garantías, el libramiento de cheques bancarios con cargo a los depósitos, garantías o al resultado de la venta de los valores que sea necesario, que tenga como exclusivo fin el pago del propio Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones que grave la transmisión «mortis causa», siempre que el cheque sea expedido a nombre de la Administración acreedora del impuesto.
2. En las entregas de cantidades a quienes resulten beneficiarios como herederos o designados en los contratos, las entidades de seguros que las verifiquen. A estos efectos no se considerará entrega de cantidades a los beneficiarios de contratos de seguro el pago a cuenta de la prestación que tenga como exclusivo fin el pago del propio Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones que grave la percepción de dicha prestación, siempre que se realice mediante la entrega a los beneficiarios de cheque bancario expedido a nombre de la Administración acreedora del impuesto.
3. Los mediadores en la transmisión de títulos valores que formen parte de la herencia. A estos efectos no se considerará que estos mediadores son responsables del tributo cuando se limiten a realizar, por orden de los herederos, la venta de los valores necesarios que tenga como exclusivo fin el pago del propio Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones que grave la transmisión «mortis causa», siempre que contra el precio obtenido en dicha venta se realice la entrega a los beneficiarios de cheque bancario expedido a nombre de la Administración acreedora del impuesto. Será también responsable subsidiario el funcionario que autorizase el cambio de sujeto pasivo de cualquier tributo o exacción estatal, autonómica o local, cuando tal cambio suponga, directa o indirectamente, una adquisición gravada por el presente Impuesto y no hubiere exigido previamente la justificación del pago del mismo.

5. ¿Cual es la base liquidable?

La base liquidable se obtendrá aplicando en la base imponible las reducciones que hayan sido aprobadas por la Comunidad Autónoma. Estas reducciones se practicarán en primer lugar, las del Estado y, a continuación, las de las Comunidades Autónomas. 

Como ya se ha indica anteriormente, la plena totalidad de las CCAA han regulado en sus propias normas autonómicas las reducciones aplicables a este tributo, tanto en la modalidad sucesiones, como donaciones, aunque algunas remitiéndose a la ley estatal para mejorar el contenido de las reducciones, mientras que otras comunidades prescinden de la derivación al texto estatal y crean incluso nuevas reducciones, a la vez que mejoran las ya previstas en la norma estatal.

Sin perjuicio de la consulta específica de la normativa autonómica en cuestión que nos sea de aplicación, vamos a resumir aquí las principales reducciones que han creado las CCAA y que, siempre mejorando las establecidas por la norma estatal, resultarían aplicables.

Lo que han hecho la mayoría de autonomías ha sido mejorar las reducciones creadas por el Estado y en algún caso, aun han creado alguna propia.

6. Reducciones y bonificaciones aplicables en Sucesiones

Reducción por parentesco:

En las adquisiciones por causa de muerte, se aplica la reducción que corresponda, en razón del grado de parentesco entre el adquirente y el causante:

1. a) Grupo I (adquisiciones por descendientes menores de veintiún años)
2. b) Grupo II (adquisiciones por descendientes de veintiún años o más, cónyuges y ascendientes)
3. c) Grupo III(adquisiciones por colaterales de segundo y tercer grado y por ascendientes y descendientes por afinidad)
4. d) Grupo IV (adquisiciones por colaterales de cuarto grado o de grados más distantes y por extraños)

Reducción por discapacidad:

Dicho extremo deberá ser objeto de prueba con el certificado correspondiente, pero padecer algún tipo de minusvalía física, psíquica sensorial y dependiendo del grado reconocido (igual o superior al 33% e igual o superior al 65%) supone una reducción sobre la base imponible, cuya cuantía viene determinada por la norma autonómica correspondiente.

Reducción por seguros de vida:

Este tipo de productos financieros suele tener también reducciones hasta una cantidad determinada y siempre que los beneficiarios de los mismos sean parientes cercanos al causante.

Continuación de actividad empresarial o profesional:

Con el fin de fomentar la continuación de la empresa o la profesión del fallecido, se suele recoger una reducción sobre el valor neto de los elementos patrimoniales afectos a dicha actividad empresarial o profesional.

El disfrute definitivo de la reducción queda condicionado al mantenimiento del ejercicio de la actividad empresarial o profesional durante un determinado número de años siguientes a la muerte del causante.

Actividad económica y bienes afectos:

En las adquisiciones por causa de muerte, los causahabientes que, sin tener la relación de parentesco determinada en las leyes, adquieren participaciones en entidades, con cotización o sin cotización en mercados organizados, pueden disfrutar de la reducción valor de las participaciones adquiridas por la parte que corresponda en razón de la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de cada entidad. Dichas reglas se aplican asimismo a la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las participaciones de la entidad tenedora.

Vivienda habitual del causante:

En las adquisiciones por causa de muerte que correspondan a los parientes más cercanos del causante, puede aplicarse a la base imponible una reducción del valor de la vivienda habitual del causante.

A efectos de la aplicación de la reducción establecida en la presente sección, tiene la consideración de vivienda habitual la vivienda que cumple los requisitos y se ajusta a la definición establecidos en la normativa reguladora del impuesto sobre la renta de las personas físicas, sin perjuicio de que puedan considerarse como vivienda habitual, conjuntamente con esta vivienda, un trastero y hasta dos plazas de aparcamiento, pese a no haber sido adquiridos simultáneamente en unidad de acto, si están ubicados en el mismo edificio o complejo urbanístico y si en la fecha de la muerte del causante se hallaban a su disposición, sin haberse cedido a terceros.

El disfrute definitivo de la reducción por adquisición de vivienda habitual queda condicionado al mantenimiento de la vivienda en el patrimonio del adquirente durante un determinado número de años siguientes a la muerte del causante, salvo que el adquirente fallezca en este plazo.

Adquisición de determinadas fincas rústicas de dedicación forestal:

El disfrute definitivo de la reducción queda condicionado al mantenimiento de la finca rústica de dedicación forestal en el patrimonio del adquirente durante un determinado número de años siguientes al fallecimiento del causante, salvo que el adquirente fallezca en este plazo.

Adquisición de bienes del causante utilizados en la explotación agrícola del causahabiente:

El causahabiente debe ostentar la condición de agricultor profesional, conforme a la Ley del Estado 19/1995. Queda condicionado al mantenimiento de los bienes adquiridos, o de bienes subrogados de valor equivalente, en el patrimonio del adquirente durante un determinado número de años siguientes a la fecha de la muerte del causante, salvo que el adquirente fallezca en este plazo, así como a la utilización exclusiva de estos bienes en la explotación agraria, durante el mismo plazo y con la misma excepción, quedando también condicionado a que el causahabiente mantenga durante este plazo su condición de agricultor profesional.

Adquisición de bienes del patrimonio cultural:

El disfrute definitivo de la reducción queda condicionado al mantenimiento de los bienes adquiridos en el patrimonio del adquirente durante un determinado número de años siguientes a la muerte del causante.

Adquisición de bienes del patrimonio natural:

El disfrute definitivo de la reducción establecida en la presente sección queda condicionado al mantenimiento del bien en el patrimonio del adquirente durante un determinado número de años siguientes a la fecha de la muerte del causante, salvo que el adquirente fallezca en este plazo.

Sobreimposición decenal:

Si unos mismos bienes o derechos son objeto, en un periodo máximo de diez años, de dos o más transmisiones por causa de muerte, se prevé una reducción para evitar que el mismo bien genera la tributación por el mismo concepto en un limitado plazo de tiempo.

7. Reducciones y bonificaciones aplicables en Donaciones

En la regulación estatal sólo se admite una reducción en el caso de transmisiones a título lucrativo a favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual o negocio profesional, donde se aplicará una reducción del 95% del valor de adquisición, siempre que concurran las condiciones previstas por la ley del Impuesto.

La plena totalidad de las CCAA han regulado en sus propias normas autonómicas las reducciones aplicables a este tributo, tanto en la modalidad sucesiones, como donaciones

Además se establece una reducción en las adquisiciones por donación a favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de bienes del Patrimonio Histórico español o Histórico y Cultural de las Comunidades Autónomas.

Nuevamente, por tanto, deberemos estar a la regulación dada por las leyes autonómicas, las cuales prevén reducciones para supuestos tales como donaciones a favor de descendientes de su primera vivienda habitual, o de dinero para la adquisición de la misma; o por aportación a patrimonios protegidos de discapacitados, entre otros.

Cuota Íntegra

La cuota íntegra del impuesto se obtendrá aplicando a la base liquidable,la escala que haya sido aprobada por la Comunidad Autónoma.

Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado la escala o si aquélla no hubiese asumido competencias normativas en materia de Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o no resultase aplicable a los sujetos pasivos la normativa propia de la Comunidad, la base liquidable será gravada a los tipos que se indican en la escala prevista en la ley estatal.

Cuota Tributaria

La cuota tributaria por este impuesto se obtendrá aplicando a la cuota íntegra el coeficiente multiplicador en función de la cuantía de los tramos del patrimonio preexistente que hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma y del grupo, según el grado de parentesco.

Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el coeficiente o la cuantía de los tramos, o no resultase aplicable a los sujetos pasivos la normativa propia de la Comunidad, se aplicará el que corresponda según la tabla fijada en la ley estatal establecida en función del patrimonio preexistente del contribuyente y del grupo.

En los casos de seguros sobre la vida se aplicará el coeficiente que corresponde al patrimonio preexistente del beneficiario y al grupo en que por su parentesco con el contratante estuviese encuadrado. En los seguros colectivos o contratados por las empresas en favor de sus empleados se estará al coeficiente que corresponda al patrimonio preexistente del beneficiario y al grado de parentesco entre este y el asegurado.

Bonificaciones en cuota

Hay que hablar en este punto de la particularidad que prevé la ley estatal para el caso de los territorios de Ceuta y Melilla. Cuando el causante hubiera tenido su residencia habitual en Ceuta y Melilla en el momento del devengo del impuesto o durante los cinco años anteriores, tendrán una bonificación del 50% de la cuota las cantidades derivadas de las transmisiones mortis causa, así como las percibidas por los beneficiarios de seguros sobre la vida. Esta bonificación se elevará al 99% para los causahabientes más cercanos de parentesco.

Por último, muchas CCAA han hecho casi desaparecer el impuesto mediante la aplicación de unas bonificaciones en cuota, que alcanzan, en algunos casos hasta el 99,99% si los que heredan se encuentran en el Grupo I o II. En algunos CCAA se prevé la bonificación para la modalidad mortis causa exclusivamente, mientras que otras han hecho casi desaparecer el tributo en su territorio, al preverlo tanto para las disposiciones mortis causa como intervivos.

Doble imposición internacional

Además de los convenios de doble imposición que el Estado español haya podido firmar con otros países, la ley estatal prevé la posibilidad de haber tributado ya por el mismo hecho imponible en otro Estado, por lo que se permite indicarlo al liquidar el impuesto en nuestro Estado, evitando con ello la doble imposición por el mismo hecho imponible.

8. Devengo y prescripción del impuesto

En las adquisiciones por causa de muerte y en los seguros sobre la vida, el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante o del asegurado.

En las transmisiones lucrativas «inter vivos» el impuesto se devengará el día en que se cause o celebre el acto o contrato. Toda adquisición de bienes cuya efectividad se halle suspendida por la existencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación, se entenderá siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan.

La prescripción se aplicará de acuerdo con lo previsto en los artículos 64 y siguientes de la Ley General Tributaria, de tal suerte que:

Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos:

•  a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.
•  b) El derecho de la Administración para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas.
•  c) El derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías.
•  d) El derecho a obtener las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías.